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我 国 政 府 会 计 规 范 的 构 建

来源:未知
  

我国国库集中收付制度的实施,要求重组预算会计体系,由政府会计(财政总预算会计和行政单位会计)和事业单位会计构成。将预算会计分为政府会计和事业单位会计,既是我国财政体制和预算管理制度改革的需要,也是与国际政府会计相协调的要求。西方的政府会计经过几十年的改革和发展,已逐步形成了一套较完善的政府会计准则规范体系。而我国目前尚未建立以会计准则为核心的政府会计规范体系,如何建立并规范之,是今后政府会计改革的重要内容。政府会计的构建,既要学习并借鉴西方的先进经验,又要从中国的实际出发,全面分析我国政府会计环境,预算会计改革和发展取得的成果,以此建立与市场经济相适应的政府会计规范体系。
 
  一、政府会计的含义
 
  政府是为公众提供各种服务,且不以营利为目的的社会管理机构。确切地说,政府指的是整个公共部门。现代社会的维继和发展之所以离不开政府,关键原因在于它们提供了多种多样企业所无法提供的服务活动,而这些服务活动无论对于个人还是整个人类都是非常必要的。在西方,如美国的政府会计适用于中央、地方政府及公立企业、公立非营利组织。在我国,“政府”的含义比较窄,一般仅指各级政府机关、立法机构、检察机关、审判机关和军队。由于我国实行在中国共产党领导下的多党合作、民主协商制度,各党派、各人民团体与执政党一起执行管理国家事务的政府职能,它的部分经费也由国家拨款,被视为一般意义的政府单位,但不包括国有企业、事业单位。
 
  一个内容概括准确、文字表达清楚的政府会计概念,不仅要明确其适用范围,还应体现会计的本质、目标、职能、对象和特点。因此,根据政府单位的特点和营运目标,政府会计可以定义为:是一个与企业会计具有同等地位的会计学分支,以政府预算管理为中心的宏观管理信息系统和管理手段,核算、反映和监督中央及地方政府业务活动的营运情况,不以营利为目的,提供反映政府单位受托责任的会计信息,以使会计信息使用者作出经济、社会和政治决策的会计体系。
 
  二、我国政府会计规范的构建
 
  随着我国政府会计的建立和完善,其会计规范必将从制度模式逐步向准则模式转变,这是会计规范发展的必然趋势。
 
  (一)政府会计准则的具体内容
 
  政府会计准则是在政府会计准则理论结构的指导下,对具体政府会计业务的处理作出规定。政府会计准则包括三部分:(1)会计要素准则,主要对会计要素的确认与计量、信息的披露作出具体规定。包括资产会计准则、负债会计准则、基金会计准则或净资产会计准则、收支会计准则。(2)会计报表准则,主要对报表反映的内容、格式和项目的排列作出规定。包括资产负债表准则、收支情况表准则、现金流量表准则以及基金增减变动表准则。(3)特殊行业会计准则,主要对某些特殊行业的业务进行会计核算作出规定。包括预算与决策报告会计准则、国库会计准则和捐赠会计准则。
 
  (二)政府会计准则的理论框架
 
  政府会计准则理论框架的建立,要吸取企业会计准则制定的教训,借鉴国外政府会计准则理论框架的做法,先制定政府会计准则理论框架,然后再制定具体的政府会计准则。政府会计准则理论结构是在一定会计环境下,基于会计目标、会计假设、会计原则、会计程序和方法结构而构筑的。具体包括以下几个方面:
 
  1.政府会计目标。政府会计目标,要依据当前我国政府会计环境的发展变化,分析会计信息的使用者的信息需求以及财务报告能够提供的信息来构建。我国政府会计的基本目标是反映政府单位的受托责任。之所以将受托责任作为政府会计的基本目标,是因为政府单位主要受人民代表大会及其常务委员会委托进行预、决算和完成规定的各项任务。委托受托关系的存在必然导致委托者需要受托者反映其受托责任履行情况的信息。结合政府会计的特点,政府会计的信息使用者主要包括:(1)各级人民代表大会及其常务委员会;(2)审计机关;(3)纳税人和投资者;(4)广大人民群众。政府会计的信息使用者主要需求的信息是:政府预算执行情况的信息;政府财务状况的信息;政府工作效率和效益的信息。
 
  2.政府会计假设。根据现代会计理论,会计假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。政府会计假设与企业会计相比,在持续经营、会计分期、货币计量上有相似性,而在会计主体上有其特殊性。具体表现在:(1)建立基金会计模式后,政府会计中的各种基金应是会计主体。我国政府会计可根据公共财政框架和基金管理的要求,建立政府公共基金会计、国有资产基金会计和社会保障基金会计。(2)政府会计主体分为记账主体和报告主体。政府会计报告主体又可分为基金报告主体、政府单位报告主体和政府会计及其组成报告主体。(3)政府会计主体具有层次性。即中央政府会计与地方政府会计上下级之间存在从属关系,上一级政府会计对下一级政府会计实施指导和监督。
 
  3.政府会计要素。现行政府会计(财政总预算会计和行
 
  政单位会计)要素确定为资产、负债、净资产、收入和支出。这种分类的不足是没有确立“结余”要素,导致资产负债表名不符实:同时,会计要素概念的界定基本上是借鉴企业会计要素的定义,而没有考虑政府会计自身的特点。因此建议,一是增设“结余”要素。确立结余要素有利于收入与支出相配合,系统完整地反映政府会计收支情况和结余,有利于反映政府的受托责任。二是必须从政府会计的自身特点出发,重新界定政府会计要素的概念。三是基金会计模式建立后,应按基金会计要求,确立基金会计要素。
 
  4.政府会计信息质量特征。现行预算会计制度规定会计信息质量特征,包括真实性、相关性,可比性、一致性、及时性、清晰性、重要性等,但没有实质重于形式、成本与效益等原则,质量特征没有一个有着内在联系层次分明的体系。因此,有必要对其进行重新改造,一是将质量特征确定为可理解性、可靠性、相关性、可比性、重要性和及时性。其中可靠性含真实性、可核性、完整性和无差错;相关性含预测价值和反馈价值;可比性含统一性、一致性。还应强调会计信息质量特征的限制因素,包括实质重于形式,效益大于成本;二是建立一个有内在联系的多层次的信息质量特征体系。建议将我国会计信息质量的清晰性改为可理解性,真实性改为可靠性,这种表述更准确,符合国际通行的称谓。可靠性排前,相关性排后,只有在信息可靠的基础上才能谈相关性的问题。
 
  5.政府会计确认基础。建国以来,我国政府会计(财政总预算会计和行政单位会计)基本上是实行收付实现制。随着政府会计环境的变化,收付实现制出现了许多局限性而受到挑战,如非现金交易引起的债权债务不确认,无法提供决策需要的会计信息,也不利于反映政府单位的受托责任。因此,笔者认为政府会计可采用修正的收付实现制,即原则上采用收付实现制,对某些特定业务则采用偏向于权责发生制基础。例如,预算收入中的房产税、车船使用税、政府间补助收入等,以及预算支出中的退休养老金,补助支出等可采用权责发生制,并设置往来款项账户核算相应的债权和债务。
 
  (三)制定政府会计准则的机构
 
  从我国会计环境出发,依据会计法的规定,政府会计准则应由政府机构财政部制定、颁布。政府会计准则的制定是一项复杂的系统工程,为保证政府会计准则的质量,要组建政府会计准则委员会,专门负责政府会计准则的规划、研究、制定等工作。
 
  三、制定政府会计准则的几点建议
 
  1.尽快制定政府会计准则规划,循序渐进,逐步落实,力争在5~10年时间内,制定出一套内容科学、完整,先后有序,概念相互统一的适合我国国情的政府会计准则。
 
  2.在政府会计准则制定与实施之前,政府会计规范仍应采用会计制度模式,但应根据公共财政体制框架的建立和预算管理制度改革出现的新情况和新问题,及时修改、补充和完善现行的政府会计制度。
 
  3.强政府会计准则理论结构的研究,特别是政府会计理论中的一些基本问题,如政府会计目标、会计假设、会计信息质量特征、会计要素、会计报告等,为构建我国政府会计规范打下坚实的基础。

  


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