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美国医疗机构会计规范及其启示

来源:未知
  

【摘要】本文对美国医疗机构会计规范的分类、会计规范体系的主要内容、会计核算模式以及收入、费用、资产的核算等进行了总结,剖析了其特点,并在此基础上得出了完善我国医疗机构会计规范的一些启示。
 
  【关键词】医疗机构会计规范财务报告
 
  一、美国医疗机构会计规范体系及内容
 
  1.美国医疗机构会计规范的分类。美国的医疗机构分为公立医疗机构、私立非营利医疗机构和营利医疗机构三类,在会计上分别称为政府主体、非营利主体和营利主体。公立医疗机构由联邦政府、州政府或地方政府创办,按运营目的可分为两类:一类是从事政务活动的医疗机构,它们属于州或地方政府的一个部门;另一类是从事商业活动的医疗机构,它们以合法的、独立的企业形式组建,属于政府创办的独立企业,由政府任命的董事会进行管理。民间非营利医疗机构按运营目的也分为两类:一类是商业导向的医疗机构,它们可以对其提供的服务收费,以维持组织的收支平衡;另一类是非商业导向的医疗机构,主要是自发的健康福利组织,其资金主要来源于捐赠、政府补助和其他资助等。上述分类如下图所示:
  根据美国财务会计基金会的分工,民间非营利组织的会计规范由美国财务会计准则委员会(FASB)制定;州政府和地方政府创办和运营的非营利组织作为政府单位,其会计规范由政府会计准则委员会(GASB)制定;联邦政府创办和运营的非营利组织的会计规范,由会计署等联邦会计管理机构制定。按照上述分工,三类医疗机构的会计规范分别由不同的机构制定。FASB为营利和私立非营利医疗机构制定会计准则,GASB为政府主体的医疗机构制定会计准则,这些会计准则都以美国注册会计师协会(AICPA)颁布的《卫生保健组织会计与审计指南》为依据,但准则的权威性高于指南。
 
  美国医疗机构协会(AHA)和美国医疗保健财务管理协会(HFMA)在促进医疗保健组织改进和发展财务管理、会计方面也发挥着重要作用。它们通过发布会计、统计手册,提供咨询,颁布准则和实务公告等方式,为一些医疗保健组织的会计和财务工作提供指南。
 
  2.美国医疗机构会计规范的主要内容。这三类医疗机构分别采用不同的会计准则:营利医疗机构采用FASB颁布的企业财务会计准则,私立非营利医疗机构采用FASB颁布的非营利组织会计准则,政府主体医疗机构采用GASB颁布的政府会计准则。
 
  (1)私立非营利组织会计规范的主要内容。针对非营利组织,FASB制定了比较完备的会计规范体系,FASB还决定在今后十年里专门针对非营利组织发布一些会计准则。FASB发布的关于非营利组织的财务会计准则中,除明确规定其中15个会计准则不适用于非营利医疗机构外,其余会计准则均适用。针对私立非营利医疗机构的准则主要有4个,即《财务会计准则公告第116号——捐赠收入和捐赠支出的会计处理》《、财务会计准则公告第117号——非营利组织的财务报表》《、财务会计准则公告第124号——非营利组织的特定投资会计》《、财务会计准则公告第136号——转让资产给非营利组织或为他人募集或持有捐赠物的公益信托》。
 
  (2)公立医疗机构会计规范的主要内容。依据权威性不同,公立医疗机构的会计规范分为四个层次:第一层次为GASB公告与解释,第二层次为GASB技术说明,第三层次为专业会计规范,第四层次为会计条例。通常,GASB的公告和AICPA的《卫生保健组织——审计和会计指南》均是政府公立医疗机构需要遵循的公认会计准则。GASB允许使用权益型基金会计的政府型医疗机构应用FASB颁布的企业财务会计准则,但与GASB冲突的除外。此外,GASB第29号公告明确禁止公立医疗机构采用非营利医疗机构的财务会计准则,即不允许使用FASB发布的第116号、117号和第124号公告。
 
  公立医疗机构的会计交易及事项的处理还需遵循GASB发布的以下公告:报告实体(公告第14号)、捐赠和财务报告披露(公告第33号)、现金流量(公告第9号)、在金融机构的存款(公告第3号)、投资(公告第3号、第25号、第31号)、营业租赁(公告第13号)、预付保健安排与自保计划(公告第10号)、债务偿还(公告第7号、第23号)、养老金(公告第27号)、风险和不确定性(公告第10号、第30号)、岗位退休金(公告第12号、第27号)。
 
  此外,医疗机构还需要执行相关的具体会计准则,如“慈善活动的估价和财务报表准备与公共医疗单位的不良债务”、“对医疗服务的应收账款的分类、估价、分析”“、免税公立医疗机构的纳税安排和纳税核定”“、医疗机构财务和运营情况的公开披露”“、医疗合并、收购、合作”等。此外,医疗机构经常存在医疗服务合同的利润和成本有充分联系,但收入和损失按会计标准无法确定的不同于一般商业风险的风险事件,为此,还专门制定了“公共医疗提供者关于风险合同的会计处理和报告”的准则。
 
  二、美国医疗机构会计核算的主要内容
 
  1.收入的核算。医疗机构的收入主要分为病人服务收入、预定收费、其他收入三类。病人服务收入是医疗机构提供住院和门诊服务而取得的收入,包括日常病人服务、其他护理服务和其他专业服务等;预定收费通常由健康组织、医疗保险组织等第三者支付,通常是按照协议等收取固定费用,不管是否为病人提供服务都能收到;其他收入是指来源于病人服务以外的持续经营活动的收入,如膳食费用等。
 
  公立医疗机构报告收入时以净值列示,即医疗机构收入应扣除慈善服务(免费服务)、医疗机构规定的折扣、合同调整(按照合同或政府规定,以低于既定费率的价格由第三方支付的费用)、坏账以后的余额列示。
 
  其他收入包括利得和捐赠。利得产生于医疗机构主要的、持续的或核心的业务以外的业务收入,如出售证券资产、出售资本性资产等。日常收入和利得的划分取决于医疗机构自身的业务情况,如果这些资源是医疗机构主要的、持续的资金来源,则应作为收入核算,否则就作为利得处理。
 
  医疗机构收到的各种捐赠、未限定用途的赠与、补助和遗赠,公立医疗机构通常记录为“利得”。对于政府的补偿性补助,当发生了符合“政府补助的限制要求”的支出时就确认为收入,对于私人基金会或个人的补助和捐赠,则在承诺依法可执行或收到现金时确认为收入。公立医疗机构对于接受的捐赠劳务(如义务为医疗机构工作),根据GASB第33号公告,会计上可以确认,也可以不确认;如果确认,则必须将这些捐赠劳务作为非营业收入对外报告。私立非营利医疗机构则按照《卫生保健组织会计与审计指南》的要求,当满足《财务会计准则公告第116号——捐赠收入和捐赠支出的会计处理》规定的捐赠劳务确认标准时,就应将捐赠劳务确认为其他营业收入对外报告。
 
  2.费用的核算。公立和私立医疗机构的费用和损失的确认计量与企业会计主体基本一致。主要的区别是“养老金费用”的处理,公立医疗机构执行《GASB第27号公告——州和地方政府雇主养老金会计计量》,而不执行《FASB第87号公告——雇主养老金会计》。
 
  根据《卫生保健组织会计与审计指南》的规定,对外报告时,医疗机构的费用可以按照功能报告,费用按照功能分为护理服务费用、其他专业服务费用、总务费用、管理费用、财务费用和其他费用;也可以按经济用途(如工资和福利、保险等)对外报告,当按照经济用途报告时,应当在财务报表附注中按照功能分类列明费用。
 
  医疗事故索赔是医疗机构的一项潜在的主要费用。
 
  《FASB第5号公告——意外事故会计》和《GASB第10号公告——风险补偿及相关保险问题的会计和财务报告》,对此作了相应规定。其基本原则是:在导致发生亏损的风险没有被转移给外部第三方情况下,如果损失可能发生并且损失的金额能被合理预计,则必须确认为费用,并在财务报告中反映为负债。
 
  3.资产的核算。公立医疗机构的资产分为营运性资产、使用受限制资产、外部限制资产和董事会指定用途资产,这些资产需要分别核算。
 
  医疗机构使用的资产包括自有资产、租赁资产和政府或医疗机构监管部门提供的资产等,这些资产应根据公认会计原则的要求进行核算。其中,租赁资产应按照《FASB第13号——租赁会计》的要求进行核算和报告。对于资本性资产,如厂房设备等,应以历史成本或捐赠的公允价值记录,并计提折旧。不同性质的资产必须在财务报表附注中予以披露。
 
  4.附加限制条件基金的核算。私立非营利医疗机构遵循FASB第117号公告的规定,将这些基金划分为临时限制性资金和永久限制性资金。其中,特种用途基金、设备更新和扩充基金以及定期留本基金属于临时限制性资金“,纯”留本基金属于永久限制性资金,公立医疗机构对此不做区分,而是将这些基金统称为限制性基金。
 
  三、美国医疗机构的财务报告
 
  1.会计信息质量要求。在《非营利机构编制财务报告的目的》中,FASB明确提出非营利机构应该提供以下几个方面的信息:①做出资源分配的信息;②估价服务和评议供应服务能力的信息;③评估管理当局业绩和经营管理责任的信息;④关于经济资源、债务、净资源及其变动的信息。财务报告信息应符合FASB发布的“概念公告第1号”中的要求,即财务会计信息应具有可理解性、可靠性、相关性、及时性、一贯性、可比性等基本特征。
 
  2.财务报告的内容构成。关于公立医疗机构的年度财务报告,GASB在其《政府会计和财务报告准则汇编》中指出,其至少应包括下列内容:
 
  (1)简介部分。内容包括目录表、该组织概况、适用法律一览表、有关传达函件和其他重大情况介绍,如继上一年度会计报告以来有关财务会计工作、组织的重大变动等。
 
  (2)财务会计部分。内容包括审计师报告和通用财务报表,后者具体包括资产负债表、收入支出表、现金流量表、净资产变动表、财务报表附注、必要的补充信息等。
 
  (3)统计图表部分。与财务报表不同,统计报表涉及若干会计年度,列示某些非财务信息乃至非会计记录信息,提供有关会计主体的社会和经济资料,反映财务趋势和服务能力。GASB鼓励提供适当的统计图表以帮助报表使用者更深入地考察公立医疗机构以往的服务状况,评估未来发展趋势。
 
  (4)财务报表附注。GASB还认为应该提供公立医疗机构的财务报表附注,具体包括以下内容:①重要会计政策的摘要;②在金融机构的存款;③重大的或有事项;④影响重大的后续事项;⑤养老金义务;⑥严重违反有关金融法律或合同规定的行为;⑦建筑工程;⑧固定资产的变动;⑨长期负债的变动等。
 
  3.财务报表的主要内容。在20世纪90年代以前,美国的非营利组织通常为每一份基金编制一张独立的资产负债表,该表仅反映“无限制基金”的经营活动,对于“有限制基金”的经营活动则不体现。由于这种做法存在信息不完整的缺陷,因此对其进行了改革,要求非营利机构的财务报表必须全面反映组织机构整体的财务状况和经营成果。具体来说,非营利机构在会计核算时采用基金会计模式,当对外披露财务报表时,则把所有的基金信息汇总到报表中,即每一笔基金都要在报表中反映。
 
  (1)公立医疗机构和私立非营利医疗机构的财务报表异同比较。总体上看,公立医疗机构和私立非营利医疗机构的财务报表基本相同,二者计量和报告的重点都是组织的整体信息,而不是单项基金。但是,FASB和GASB的制定标准不同,因而存在一定的差别。
 
  两者编制的报表种类相同,均包括资产负债表、营运表(收入费用表)、净资产变动表和现金流量表。对于病人服务收入、慈善服务、各种收入的减项、预定收费收入、其他收入、大多数的费用、使用受限制的资产、限定用于非流动目的的资产等,在会计核算和报告方面实质上是一致的。
 
  两者在财务报表的编制上存在区别:①私立非营利医疗机构按照《财务会计准则第117号》的要求,将净资产分为未限定用途资产、临时性限定用途资产和永久性限定用途资产三类;公立医疗机构按照政府会计准则,将净资产分为未限定用途资产和限定用途资产两类。②私立非营利医疗机构报送运营报表和净资产变动表,公立医疗机构报送收入费用表和基金余额变动表。③私立非营利医疗机构区分三类净资产的变动,公立医疗机构不作区分。④私立非营利医疗机构须报告限定净资产的解除情况。⑤私立非营利医疗机构采用FASB发布的现金流量指南,公立医疗机构采用GASB发布的现金流量指南。
 
  (2)资产负债表。公立医疗机构的资产负债表中要求将流动资产和非流动资产分开独立反映,而私立非营利医疗机构不需要这样处理。
 
  资产负债表中的现金包括未限定用途的现金、捐赠者或补助者限定用于资本资产和留本基金以外用途的现金。对于使用受限制的资产,两类医疗机构都区别流动资产和非流动资产进行反映:用于流动负债的使用受限制资产,应作为流动资产反映,其金额从非流动资产中的使用受限制资产总数中扣除,剩余金额为使用受限制的非流动资产净值;并且,对使用受限制的资产应当区分是内部限制还是外部限制。限定用于固定资产重置和扩充的资产以及限定用于留本基金的资产应分别列示。投资活动是医疗机构的主要收入来源之一。公立医疗机构遵循GASB第31号公告,按照公允价值报告投资。所有的投资,包括投资公允价值的变动,都应在收入费用中确认为收入,投资利润报告为营运利润。非营利医疗机构遵循《FASB第124号公告——关于非营利组织持有的某些投资的核算》的规定核算投资活动,在资产负债表中按公允价值记录投资活动,其投资收入不仅包括股息和利息,还包括实现和未实现的投资收益,不受捐赠者或法律限制的投资回报应确认为非限制性净资产的变动;投资利润在营运表中报告为其他利润,也可以和收入、增益和其他资助一并报告。
 
  对于第三方支付的账单,会存在一定的误差,因此,到年末医疗机构应估计这些错误的金额,反映在应收应付项目中。此外,对于某些活动可能发生的或有负债,在“未确认的现存负债”项目中反映。
 
  (3)收入费用表和基金余额变动表。私立非营利医疗机构编制营运表和净资产变动表,FASB第117号公告对非营利医疗机构的营运表提供了不同的格式选择《。卫生保健组织会计与审计指南》规定,该表应包括反映营运结果的业绩指标,即应当披露相关的收入和费用对比状况。需要说明的是,营运表只报告非限制性净资产,临时性和永久性限制净资产不在该表中反映。营运表中的主要项目有:按净额列示的普通基金收入(包括非限制性收入、增益和其他资助),按功能分类的费用,其他利润(如投资利润)等。净资产变动表分别披露非限制性、临时限制性和永久限制性三类资产的增减变动情况。
 
  公立医疗机构需要编制收入费用表和基金余额变动表。收入费用表仅包括非限制用途的基金收入,该表和权益基金主体的报表格式基本一致,主要项目有收入、费用、利得和损失、基金余额的增值及变动等。收入分别按病人服务收入、其他收入和其他营业收入进行反映,费用按功能分类反映,非营业损失和利得按来源反映。基金余额变动表按非限制基金和限制基金两种类型反映,具体分为“收入——对费用的余额”、“收入——研究性拨款与捐赠”“、收入——留本基金”“、可销售证券未实现损益的变动”等。
 
  (4)现金流量表。公立医疗机构的现金流量表报告的是医疗机构的全部现金流量,不区分现金是否受限制,其营运活动产生的现金流量的起始点是当年的营运收益;报表中的项目分为四类,即营运活动产生的现金流量、非资本融资活动产生的现金流量、资本及相关的融资活动产生的现金流量和投资活动产生的现金流量。
 
  私立非营利医疗机构营运活动产生的现金流量的起始点是当年的净资产的变化,报表中的项目分为三类,即营运活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和融资活动产生的现金流量。
 
  四、美国医疗机构会计规范的特点
 
  美国医疗机构会计规范体系十分健全,为不同使命的组织提供了会计规范,其特点主要有:①会计目标明确,可以为评价受托责任和决策提供有用信息;②能全面反映各类医疗机构的整体组织的财务状况、经营成果和现金流量;③能反映医疗机构的持续运营能力;④能提供用于绩效考评的会计信息;⑤采用基金会计模式,可以分别反映不同性质资金的来源和使用;⑥能反映和处理医疗机构面临的各种风险。
 
  但是,我们也应当注意到,尽管美国医疗机构会计规范类型不同,但是由于营利和非营利医疗机构的主要资金来源是医疗服务收费、政府补助等,不同于以捐赠为主的其他类型的非营利组织,因而两者的经营活动在许多方面更接近于企业的经营活动,所以有许多人认为,除特殊情况外,各类医疗机构更应当采用企业组织的会计准则。
 
  此外,基金会计模式的优点限于组织内部,可以很好地反映各类性质资金的使用,但如果对每一份基金都编制相应的财务报表,则受限制的捐赠等是无法在报表中反映的。因此,基金会计模式主要在内部使用,编制对外报表时应当将所有的基金都包括进去。
 
  五、启示
 
  在我国,医疗机构的性质更为复杂,创办者有国家、企事业单位、社会力量以及外资机构,可分为公立和私立非营利医疗机构、民办非企业单位医疗机构和营利性医疗机构,适用的会计规范分别为1998年颁布的《医院会计制度》《、医院财务制度》和2004年颁布的《民间非营利组织会计制度》等。从形式上看,我国医疗机构的会计规范较为健全,但实际上存在许多问题:①对营利性医疗机构没有明确的会计规范;②在我国医疗卫生事业中占绝对地位的公立医疗机构,所适用的会计规范隶属于我国预算会计中的《事业单位会计准则》,强调会计为财政预算管理服务,缺乏明确的会计目标,进而影响了会计信息的质量,难以为评价受托人责任和决策提供有力依据;③缺乏用于绩效考评的会计信息;④缺乏可以反映医疗机构绩效的会计信息;⑤缺乏反映医疗机构风险的会计信息。因此,改革我国现有医疗机构的会计制度十分必要。美国医疗机构的会计规范为我们提供了许多启示,可以从许多角度进行总结,这里主要从会计信息质量方面理解。
 
  1.统一各类医疗机构的会计规范,提高可比性。随着我国卫生事业改革的深化,公立非营利、民间非营利和营利医疗机构三者并存是必然的趋势。三类医疗机构在组织的宗旨、担负的职责、资金来源等诸多方面存在较大差异。例如,营利和非营利医疗机构的使命和激励基础不同,营利医疗机构以利润最大化为宗旨,利润成为激励的基础;而非营利医疗机构的性质是“非营利分配性”,奉行服务最大化的宗旨,缺乏产权约束和基于利润的激励基础,这些都需要在会计上反映出来。公立非营利医疗机构和一般非营利医疗机构的职责也不尽一致,公立非营利医疗机构将承担更多的公共产品性质的医疗服务,这些都应有及时、可靠的会计信息予以反映,以供社会各界评价它们的受托责任和进行决策。
 
  但是,无论是营利还是非营利医疗机构,无论是以财政力量创办还是以社会力量创办,无论财政补贴多少,医疗机构最基本的和最主要的资金来源是医疗服务收费,与企业销售产品为主的经营活动十分类似,为了增强信息的可比性,除了特别交易或事项,其他均应当采用一致的会计规范。
 
  2.重新确立医疗机构的会计目标。我国医疗机构的现行会计目标是为预算管理服务,核算的重点是财政预算资金,财务报告也是以决算为中心,这已经不能适应现在的形式和医疗机构管理的要求。医疗机构的会计首先应当反映和监督机构的经济活动,确保所有的交易和事项都经过会计系统的确认和记录,以便为评价医疗机构的受托责任和决策提供信息依据。这是因为公立和非营利医疗机构没有明确的产权归属,是受托管理和使用各种资源的,经营管理绩效如何,需要依据会计信息进行评价。因此,我国医疗机构的会计目标应以受托责任为主,同时兼顾为决策提供有用信息。
 
  3.借鉴基金会计模式,分别反映不同性质资金的使用信息。改革以来,我国医疗机构的筹资渠道明显增加,主要渠道包括财政补助、医疗服务收费(来源为患者自费、社会医疗保险、商业医疗保险等)、医药销售收入、商业经营活动收入、投资收入、捐赠收入、借款收入等。这些资金有的可以无限制使用,有的是限制使用(如限制用途、限制时间等)。但现有的会计规范无法提供这些信息,资金使用的透明度很差,进而影响了资金提供者进一步提供资金的积极性。为此,可以借鉴美国医疗机构的基金会计模式,重新设计我国医疗机构的会计模式,以详细反映各类资金的使用、结存等信息,提高会计透明度。需要注意的是,基金会计一般用于内部的确认、计量和记录,对外报告时应采用综合财务报告,将所有的基金纳入报表之中。
 
  4.提供可用于绩效考评的信息。目前,我国许多医院开展了绩效考评,2005年卫生部颁布了《医院管理评价指南(试行)》,以促进医院管理水平和绩效的提高。其中,设置了一级指标医院绩效,下设社会效益考核、工作效率和经济运行状态三个二级指标,一级指标医院管理下设财务管理二级指标。这些绩效考核指标所需要的数据大部分应当由会计系统提供,但是我国现行的医院会计制度难以全面提供这些信息。因此,应当完善我国医疗机构会计规范,使之能提供医疗机构资源分配的信息,提供能评价医疗服务供应能力的信息,提供可以评估管理当局业绩和经营管理责任的信息,提供可以测量医疗机构产生的社会效益的信息。
 
  主要参考文献
 
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